دروس محاسبة تكاليف

دورس فى محاسبه التكاليف

الدرس الاول

نشأة محاسبة التكاليف :

لم يعد الهدف من المحاسبة قاصرا على تسجيل العمليات المحاسبية للمنشأة وتحديد المركز المالي ، وتحديد نتائج هذه العمليات في صورة إجمالية . وإنما تطرق علم المحاسبة في القرن الأخير إلى العديد من المجالات الأخرى .

وقد ظهرت محاسبة التكاليف كأحد الفروع المحاسبية المستخدمة لخدمة إدارة المنشآت في مجال التخطيط والتنفيذ والرقابة .

ويمكن القول أن محاسبة التكاليف موجود منذ عصر الفراعنة حيث كانوا يتبعون أنظمة وإجراءات خاصة للنشاط الزراعي والمعماري . وكذلك قصة سيدنا يوسف عليه السلام معروفة فيما يتعلق برقابته للمخزون في سنوات الرخاء تمهيدا لتوزيعه في السنوات العجاف .

وقد نشأت المحاسبة المالية في القرن الرابع العشر الميلادي عندما وضع الكاهن الإيطالي لوجا باتشيليو كتابه في القيد المزدوج . وتعد محاسبة التكاليف فرع من فروع المحاسبة المالية نشأت الحاجة إليه نتيجة للتطور الصناعي وانتشار الأسواق التجارية و وجود المنافسة بين المشروعات ، ولقصور المحاسبة المالية عن تقديم المعلومات الملائمة لأصحاب المشروعات لمساعدتها على اتخاذ قرارات رشيدة .

ويرجع قصور المحاسبة المالية عن مواجهة متطلبات أصحاب المشروعات إلى :

1- أنها تهتم بالإجماليات دون التفصيلات

2- تاريخية والمطلوب التخطيط للمستقبل و وضع تقديرات ما يمكن أن يكون عليه المستقبل

3- تهتم بالتسجيل دون الحصر

4- تبرز نتيجة المنشأة عن كامل ( فترة مالية ) دون تحديد نتيجة الفترات الفرعية

5- عدم جدوى النتائج التي تقدمها للإدارة لأنها تقدم بعد مضي عام كامل أو أكثر بشهرين ، مما يقلل من فاعلية النتائج وعدم إمكانية الرقابة .

تعريف محاسبة التكاليف :

هي علم يشتمل على مجموعة من المبادئ و الأسس المحاسبية اللازمة لتقدير وتجميع بيانات التكاليف وتحليلها وتبويبها بغرض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة سواء كانت سلعة أو خدمة والرقابة عليها ومساعدة الإدارة في رسم السياسات الإنتاجية والتسويقية ، والاختيار من بين البدائل المتاحة لحل المشاكل الإدارية ( مساعدة الإدارة في القيام بوظائفها من تخطيط وتنسيق ورقابة واتخاذ قرارات ) .

مقارنة بين المحاسبة المالية و محاسبة التكاليف :

زاوية المقارنة	المحاسبة المالية	محاسبة التكاليف
وحدة المحاسبة	المنشأة ككل	الإدارات وأقسام ومراكز النشاط بها
الفترة المحاسبية	السنة المالية	الفترة التكاليفية( يوم، أسبوع،شهر)
نوعية البيانات	مالية	كمية ومالية
أساس إعداد البيانات	فعلية	تقديري وفعلي
نوعية العمليات	خارجية ( المنشأة والغير )	داخلية ( بين الإدارات )
الجهة المستفيدة	أصحاب المنشأة والجهات الخارجية	إدارة المنشأة
الأغراض ( الهدف )	تحديد نتيجة الأعمال والمركز المالي	تحديد تكلفة وحدة الإنتاج ، والرقابة على التكاليف ،ومساعدة الإدارة فى اتخاذ القرارات
القوائم المالية	الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي	قائمة نتائج الأعمال ، وقائمة التكاليف
سرية البيانات	بياناتها منشورة وعلنية	بياناتها سرية وداخلية
درجة وضوح وتفصيل البيانات	إجمالية	تفصيلية وتحليلية

وعلى الرغم من الاختلاف بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف إلا أنهما يتشابهان في :

1- إتباع نفس المبادئ المحاسبية مثل مبدأ الحيطة والحذر ومبدأ الوحدة المحاسبية ، ومبدأ الاستحقاق ، ومبدأ الاستمرار

2- استخدام القيد المزدوج ، وقاعدة الجرد في نهاية كل فترة مالية .

3- يتعاون كلا النوعين في تحقيق الرقابة ، وذلك عن طريق مقارنة البيانات التفصيلية في محاسبة التكاليف بالأرقام الإجمالية التي أظهرتها المحاسبة المالية

4- تقوم محاسبة التكاليف بتحديد تكلفة المخزون ( مواد ، خام ، إنتاج تحت التشغيل ، إنتاج تام ) وتكلفة الإنتاج التام المباع ، وهذه التكاليف مهمة للمحاسبة المالية لتحديد نتيجة نشاط المنشأة والمركز المالي في نهاية السنة .

إذا المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف يكملان بعضهما البعض .

الدرس الثاني

أهداف محاسبة التكاليف :

1- تحديد تكلفة الوحدة المنتجة أو الخدمة

ويعد الهدف الرئيسي لنظام محاسبة التكاليف حتى تتمكن المنشأة من تحديد نتائج أعمالها عن فترة زمنية معينة وبالتالي تحديد المركز المالي في نهاية الفترة .

ويتطلب تحديد تكلفة الوحدات المنتجة إتباع الخطوات الآتية :

1- حصر جميع المنتجات والتعرف على طبيعتها ومواصفاتها

2- دراسة أنواع وتسلسل العمليات الصناعية اللازمة لإنتاج هذه المنتجات و تحديد مراكز التشغيل

3- تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكاليف من واقع المستندات والإشعارات المختلفة والمتعلقة بتكاليف استخدام المواد وتكاليف العمالة ، وتكاليف شراء أو إنتاج الخدمات اللازمة لأوجه النشاط المختلفة .

4- تحليل عناصر التكاليف والعمل على تحميلها للوحدات المنتجة سواء كانت سلع أو خدمات نهائية .

و يساعد تحديد تكلفة الوحدة في :

1- تحديد سعر البيع في الأوقات العادية وفي أوقات الكساد .

2- تحديد السعر المناسب للدخول في المناقصات .

3- تحديد تكلفة الإنتاج التام وغير التام ( المخزون ) في نهاية الفترة .

4- تحديد نتائج أعمال المشروع من ربح أو خسارة في نهاية الفترة .

2- الرقابة على التكاليف :

يقصد بالرقابة على التكاليف تحقيق الكفاءة في استخدام المواد والعمالة والآلات وغيرها من عوامل الإنتاج . وإمداد الإدارة ببيانات عن أوجه النشاط المختلفة بها . وقد تتحقق الرقابة على التكاليف عن طريق مقارنة التكاليف الفعلية المتعلقة بالفترة الحالية بتكاليف فترة أو عدة فترات سابقة ، ونتيجة لفشل هذه المقارنة لعدة أسباب لذلك يتم الاعتماد على المقارنة بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية في ظل الظروف المحيطة .

هل تخفيض التكاليف يعني الرقابة على التكاليف ؟

توجد علاقة قوية بين الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف . ويقصد بتخفيض التكاليف الإنتقال من مستوى تكاليف حالي إلى مستوى أقل منه (على سبل المثال آلة جديدة تؤدي نفس العمليات بتكلفة أقل ، أو تعطي إنتاج أكبر بنفس التكلفة . أو عندما يستخدم في الإنتاج مادة خام جديدة ذات تكلفة أقل من تكلفة المادة المستخدمة من قبل . أو عن طريق تغيير نظام العمل كوسيلة للقضاء على الوقت الضائع ، أو لتخفيض تكلفة وقت العمل الإضافي ، أو عندما تعد جداول صيانة منتظمة لصيانة الآلات والمعدات ) .

إذا الرقابة على التكاليف : تعمل في ظل الظروف الحالية الموجودة في المشروع

أما تخفيض التكاليف : يتطلب تغيير الظروف المحيطة بالمشروع ، أي الانتقال من مستوى تكاليف حالي

إلى مستوى أقل منه .

مما سبق يتضح أن الهدف النهائي لكل من الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف هو تحقيق الكفاءة في استخدام الموارد المتاحة في المنشأة . بالإضافة إلى أن تخفيض التكاليف يساهم بقدر كبير في الرقابة على التكاليف عن طريق البحث المستمر عن أفضل الطرق لاستغلال الموارد المتاحة .

3- المساعدة في اتخاذ قرار تسعير المنتجات والخدمات :

تحدد المنشآت أسعار منجاتها وخدماتها بحيث تكفل لها تحقيق فائض بعد تغطية و استرداد التكاليف التي تحملتها في سبيل الإنتاج . كما يرغب المستهلك في دفع أسعار منخفضة تمكنه من الحصول على أكبر قدر من المنتجات والخدمات . ويلاحظ هنا أنه لا يوجد تعارض بين وجهتي نظر المنتج والمستهلك .

ويظهر دور محاسب التكاليف في توفير البيانات التي تساعد الإدارة على تحديد الأسعار على أساس من الترشيد العلمي .

ومن المعروف أن العلاقة بين التكلفة والسعر علاقة تبادلية حيث أن تكاليف المنتجات يسترشد بها في تحديد أسعار بيعها . كما أن تكاليف المنتجات والخدمات تتأثر بأسعار المستلزمات السلعية ( المواد ) المستخدمة في إنتاجها ، ومعدلات الأجور المدفوعة للعمال وأسعار الخدمات الأخرى ( مثال : القوى المحركة ، الإيجار )

وقد جرت العادة على تقسيم المنتجات والخدمات بحسب طبيعتها و أهميتها للأفراد إلى ( 3) مجموعات كما يلي :

1- منتجات وخدمات أساسية

2- منتجات وخدمات عادية

3- منتجات وخدمات كمالية

و يتم إتباع سياسة مناسبة في تسعير كل مجموعة من المجموعات السابقة

4- ترشيد القرارات الإدارية :

عملية اتخاذ القرارات هي عصب الإدارة . ولكي يكون القرار رشيدا فإنه من الضروري أن يكون البديل الذي وقع عليه الاختيار هو أفضل البدائل التي تعمل على تحقيق أهداف المنشأة بتكلفة اقتصادية .

أمثلة على بعض القرارات الإدارية :

أ – شراء أو إنتاج جزء معين يدخل في الإنتاج

ب- التوسع أو عدم التوسع في الإنتاج

ج- فتح أسواق جديدة أو الاكتفاء بالأسواق الحالية

و تقوم عملية اتخاذ القرارات على الاختيار والمفاضلة بين البدائل المختلفة . فالأساس في اتخاذ القرار هو وجود عدة بدائل . كما أن وجود العديد من البدائل يخلق مشكلة الاختيار .

وتشمل عملية اتخاذ القرارات الإدارية على تنفيذ الخطوات الآتية :

1- تحديد المشكلة الإدارية

2- اقتراح الحلول البديلة

3- تقييم هذه البدائل واختيار الحل الأمثل للمشكلة .

و لا يعني إتباع هذه الخطوات بالضرورة التوصل إلى الحل الأمثل للمشكلة التي تواجه إدارة المنشأة . فقد يصبح القرار المتخذ غير مناسب إذا ما تغير ت الظروف والأحوال المحيطة بالمنشأة .

وتعد بيانات التكاليف ذات أهمية خاصة لإدارة المنشأة في اتخاذ القرارات الرشيدة حيث أن اتخاذ بعض القرارات غير المدروسة قد يفوت على المنشأة فرصة تحقيق ربح أكبر أو قد يؤدي إلى إلحاق خسائر كبيرة بها .

5- التخطيط للمستقبل :

تعتبر الموازنة التقديرية خطة عينية ومالية تفصيلية تغطي كل نواحي النشاط في المنشأة لفترة محددة مقبلة . وهي تعتبر أداة تعبر عن الأهداف والسياسات التي ساهمت الإدارة العليا في وضعها سواء للمنشأة ككل أو للوحدات الإدارية فيها . و من ثم فإنه يوجد بجانب الموازنة التقديرية العامة للمنشأة عدة موازنات فرعية خاصة بالأنشطة المختلفة فيها أو الإدارات أو الفروع .

و يقوم نظام محاسبة التكاليف بتوفير المعلومات اللازمة لإعداد الموازنة التقديرية مثل تكلفة المواد والأجور وتكاليف الخدمات الأخ

الدرس الثالث

الأركان الرئيسية ( مقومات ) نظام محاسبة التكاليف :

1- دليل وحدات الإنتاج أو التكلفة :

الخطوة الأولى في تصميم النظام المحاسبي للتكاليف تتمثل في تحديد نوع المنتجات النهائية التي تقوم المنشأة بإنتاجها والتي تعبر عن الهدف الأساسي من قيامها . ويطلق على وحدات الإنتاج النهائي سواء كانت سلعة أو خدمة وحدات التكلفة .

وقد تعد وحدات التكلفة في إحدى المنشآت منتجات تامة الصنع بالرغم من أنها تعتبر مادة خام بالنسبة لمنشأة أخرى . على سبيل المثال في مصنع الغزل تعتبر خيوط غزل القطن منتج تام الصنع ، بينما يعد نفس المنتج مواد من وجهة نظر مصنع النسيج . وكذلك الحال بالنسبة للنسيج الخام الذي يعتبر منتج تام الصنع في مصنع النسيج في حين يعتبر نفس المنتج مواد من وجهة نظر مصنع الصباغة والطباعة .

الخلاصة : أن ما تبدأ به المنشأة يعتبر مادة خام وما تنتهي منه يعتبر منتج تام الصنع حتى ولو لم يكن قابلا للاستعمال النهائي .

تعريف وحدة التكلفة ( الإنتاج ) :

عبارة عن وحدة التعبير عن الإنتاج و توصيفه وقياسه بالنسبة لمركز التكلفة أو للمرحلة الإنتاجية أو للوحدة الاقتصادية . ويكون هذا التعبير بالحجم أو بالوزن أو الطول وذلك في حالة تجانس المنتجات . أما في حالة عدم التجانس فيتم تجميعها في مجموعات بحيث يتفق مكونات كل مجموعة في بعض المواصفات الأساسية أو يعتبر أمر التشغيل هو وحدة التكلفة .

ويتطلب إعداد دليل وحدات التكلفة اتخاذ الخطوات الآتية :

1- حصر المنتجات النهائية التي تقوم المنشأة بإنتاجها والتي تعبر عن هدف المنشأة

2- تقسيم المنتجات النهائية إلى مجموعات بحيث تتكون كل مجموعة من عدد البنود المتشابهة .

أمثلة لوحدات تكلفة مستخدمة في بعض مجالات النشاط :

1- صناعة النقل بالسيارات

أ- نقل ركاب راكب / كيلو ( عدد )

ب- نقل بضائع طن / كيلو ( وزن )

2- صناعة النسيج متر أو ياردة ( طول )

3- صناعة الأدوية :

أ- أقراص 1000 قرص من دواء معين ( عدد )

ب- كبسولات كبسولة من مستحضر معين ( عدد )

ج- شراب مللتر من شراب معين ( حجم )

4- صناعة الإسمنت كيس / طن ( بالوزن )

5- صناعة الملابس ثوب / عباءة / قميص (عدد )

6- صناعة السيارات سيارة موديل ( عدد )

2- دليل مراكز التكاليف :

يتم ربط نظام التكاليف بالتنظيم الإداري القائم في المنشأة مع تحديد واضح للسلطات والمسؤوليات . فتقسم المنشأة إلى وحدات إدارية صغيرة تسمى مراكز التكاليف وبحيث تكون كل وحدة إدارية تحت مسؤولية شخص معين حتى يمكن الرقابة على التكاليف بشكل سليم

ويعرف مركز التكلفة : بأنه دائرة نشاط معين متجانس أو خدمات من نوع معين متجانسة . ويحتوي مركز التكلفة على مجموعة من عوامل الإنتاج متماثلة وينتج عن مركز التكلفة منتج متميز أو خدمة متميزة قابلة للقياس

ويحقق دليل مراكز التكاليف الأهداف التالية :

1- تحديد مراكز الإنفاق والمسؤولية بما يساعد على تطبيق نظام محاسبة المسؤولية

2- حصر وقياس التكلفة الفعلية المرتبطة بكل مركز من مراكز النشاط ومن ثم تحليل وتوزيع وتحميل تكاليف المراكز على وحدات التكلفة .

3- تقييم الأداء في كل مركز من مراكز التكاليف وذلك من خلال مقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة التقديرية لنفس المركز .

خطوات إعداد دليل مراكز التكاليف :

1- التعرف على مجالات النشاط المختلفة ( رئيسية ، فرعية ) في المنشأة .

2- دراسة التخطيط الفني للمنشأة الذي يبين العمليات والمراحل الصناعية .

3- دراسة التنظيم الإداري للمنشأة بهدف تحديد السلطات و المسؤوليات المتعلقة بكل وحدة .

4- مراعاة العوامل الاقتصادية بحيث لا تحدد مراكز التكاليف على أساس أكثر تفصيلا مما يجب حتى لا يؤدي إلى تجمل المنشأة بتكاليف إدارية لا تبررها النتائج التي تحصل عليها ز

وتنقسم مراكز التكاليف إلى :

1- مراكز تكاليف مرتبطة بمجالات النشاط الجاري وتتضمن :

أ- مراكز تكاليف نشاط إنتاجي وتنقسم إلى :

1- مراكز إنتاج : وتختص بتأدية العمليات الصناعية اللازمة للمنتج ( مثال مصنع

الملابس : مركز التفصيل ، مركز الخياطة ، مركز التطريز )

2-مراكز خدمات إنتاجية : تؤدي مجموعة من الوظائف المساعدة لمراكز الإنتاج .

مثال مركز الصيانة ، مركز قوى محركة ، مركز التخزين ،.......

ب- مراكز تكاليف نشاط تسويقي : وهي تختص بنشاط تسويق وتصريف منتجات الوحدة \

الاقتصادية ( مثال مركز الإعلان ، مركز ترويج المبيعات ،

مركز بحوث تسويق ، مركز نقل للخارج )

ج- مراكز تكاليف نشاط إداري وتمويلي : مجموعة مراكز الخدمات التي تقوم بأداء الأعمال

الإدارية والإشرافية والرقابية في الوحدة ( مثال : إدارة

مالية ، إدارة أفراد .... )

2- مراكز تكاليف النشاط الرأس مالي : وهي عبارة عن مجموعة المراكز التي تختص بتركيب الآلات

والمعدات أو بأداء الصيانة التي تزيد من عمرها الإنتاجي أو طاقتها

الإنتاجية وغيرها من العمليات الرأس مالية التي تتعدى الفائدة منها

سنة مالية .

3- دليل مراكز التكاليف :

تتحمل الوحدة الاقتصادية في سبيل إنتاج المنتج أو أداء الخدمة نفقات كثيرة لذا من الضروري وضع دليل لعناصر التكاليف يوضح مفردات المبالغ التي تمثل التعبير المالي للعمليات التي تتم في الوحدة الاقتصادية .

وتنقسم عناصر التكاليف عادة إلى 3 مجموعات رئيسية :

1- عنصر تكلفة المواد : ويتمثل في تكلفة المواد والمستلزمات السلعية المستخدمة في نشاط الوحدة

الاقتصادية

2- عنصر تكلفة العمالة : ويتمثل في الأجور والمرتبات المدفوعة للعاملين .

3- عنصر تكلفة الخدمات الأخرى : وتتمثل في بنود المصروفات الأخرى ( الإيجار ، الإضاءة ....

الدرس الرابع

تبويب عناصر التكاليف :

يقصد بتبويب التكاليف تقسيم بنود التكاليف في صورة مجموعات متجانسة بناء على أساس معين . وتوجد أكثر من طريقة لتبويب التكاليف ، ويرجع ذلك إلى تعدد الأهداف وتنوع القرارات التي تتخذها الإدارة .

1- تبويب عناصر التكاليف حسب طبيعتها أو نوعيتها :

في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف تبعا لطبيعة عوامل الإنتاج إلى :

أ- عنصر تكلفة المواد : يعتبر من أهم عناصر التكاليف في العديد من المشروعات لأنه يمثل نسبة كبيرة

من التكلفة الإجمالية للإنتاج .

وينقسم إلى :

1- مواد أولية أو خام . مثال : القطن الخام في صناعة حلج الأقطان ، خام البترول

في صناعة تكرير البترول

2- مواد نصف مصنوعة : وهي عبارة عن الخامات التي أجريت عليها بعض العمليات

الصناعية مثال : دقيق القمح في قطاع المخابز ، القطن

المحلوج في صناعة غزل القطن

3- مواد مصنوعة ( قطع وأجزاء) : والتي تشترى من منشآت أخرى بقصد استخدامها

في إنتاج السلع مثال السير ، المولد ، الكمبرسر

( غالبا تستخدم هذه المواد في الصناعات التجميعية )

4- مهمات ( مواد ) التشغيل :التي تستلزمها العمليات الصناعية دون أن تدخل في

المنتجات النهائية مثال : الوقود ، قطع غيار ، الزيوت

5- مواد اللف والحزم والتي تستخدم في تعبئة وتغليف المنتج النهائي مثال الفلين ،

الكرتون ، البلاستيك .

6- الأدوات الكتابية : التي يحتاجها المشروع لاستخدامها في العمال الإدارية

مثال الأقلام ، الورق

ب- عنصر تكلفة العمالة :

ويشمل كل ما يدفعه المشروع في سبيل حصوله على خدمات عنصر العمل الإنساني سواء كانت مباشرة

أو غير مباشرة بالنسبة لوحدات الإنتاج . وسواء كان العمل يدوي أو آلي .

وتظهر أهمية عنصر تكلفة العمالة في أنه العنصر الذي يساعد على تحويل المواد الأولية إلى منتجات

نهائية ويشتمل تكلفة عنصر العمالة على :

1- الأجور والمرتبات النقدية

2- المزايا النقدية : بدلات ، تأمين صحي ، تأمين معاش

3- المزايا العينية : خدمات طبية ، إسكان ، انتقال ، إعاشة

ج- عنصر تكلفة الخدمات :

يشتمل على كل ما يحتاجه المشروع بخلاف عنصري المواد والعمالة للقيام بالإنتاج . وتشتمل تكلفة

الخدمات على القوى المحركة ( الكهرباء ) ، استهلاك آلات ومباني المصنع وصيانتها ، مصروفات

الإنارة . تكلفة التخزين ، الإعلان ، خدمات بيعيه ، الإيجارات ، إهلاك وصيانة مباني الإدارة ،

مصاريف الأبحاث والتجارب ، مصاريف نقل ، تأجير معدات .

2- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوظائف المشروع الرئيسية :

من المتفق عليه أن الوظائف الرئيسية لأي مشروع لا تخرج عن ما يلي :

1- الإنتاج

2- التسويق

3- التمويل والإدارة العامة

ويتحمل المشروع في سبيل قيامه بكل وظيفة من تلك الوظائف مجموعة من النفقات ، ولكي يمكن قياس تكلفة كل وظيفة يجب الربط بين عناصر التكاليف والوظائف كما يلي :

1- عناصر تكاليف الإنتاج

2- عناصر تكاليف التسويق

3- عناصر تكاليف التمويل والإدارة

1- عناصر تكاليف الإنتاج :

يتطلب تمييز عنصر التكلفة وربطه بالوظيفة الإنتاجية تحديد كل مل يتبع الوظيفة الإنتاجية من مراكز إنتاج

و مراكز خدمات إنتاجية . وتشتمل تكاليف الإنتاج ثلاثة عناصر رئيسية هي :

أ – تكلفة المواد : وتشتمل كافة عناصر المواد التي تدخل في إنتاج السلع بشكل مباشر كالخشب في

صناعة الأثاث ، أو التي تساهم في العملية الإنتاجية ولكنها لا تدخل في إنتاج السلع

بشكل مباشر مثل الزيوت والشحوم .

ب- تكلفة العمالة : وهي كل ما يتحمله المشروع من مرتبات وأجور العاملين في مجال الإنتاج ، ومجال

الخدمات الإنتاجية .

ج- تكلفة الخدمات الأخرى ( المصروفات الصناعية ) : وتتضمن جميع التكاليف بخلاف المواد والأجور

والتي تؤدى للمنتجات المختلفة أو للمصنع ككل مثل تكلفة القوى المحركة ، إهلاك

و صيانة الآلات ، وإيجار المصنع ، والإنارة ، والتأمين على الآلات .

2- عناصر تكاليف التسويق :

تتضمن وظيفة التسويق جميع المجهودات التي تبذلها إدارة البيع والتوزيع منذ استلام المنتجات التامة من

مراكز الإنتاج حتى توصيلها إلى يد المستهلك النهائي ، وتشتمل التكاليف على :

1- تكلفة المواد : مواد اللف والحزم والتعبئة والتغليف ، والأدوات الكتابية والمطبوعات

2- تكلفة العمالة : الأجور والمرتبات الخاصة بالعاملين في أقسام البيع والتوزيع .

3- مصروفات تسويقية أخرى : إيجار المعارض ، إهلاك وصيانة وسائل النقل الخاصة بأقسام البيع ، مصاريف الدعاية والإعلان .

3- عناصر تكاليف إدارية وتمويلية :

تهدف هذه الوظيفة إلى تقديم الخدمات لكافة إدارات المشروع ، وتتضمن :

1- تكلفة مواد : الأدوات الكتابية والمطبوعات

2- تكلفة عمالة : أجور العاملين في الأقسام الإدارية والتمويلية

3- المصروفات : الفوائد والعمولات البنكية ، إهلاك مباني وأثاث الإدارة والتأمين عليها .

3-تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة المنتج :

في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف إلى تكاليف مباشرة و تكاليف غير مباشرة .

وتشتمل التكاليف المباشرة على جميع بنود النفقات التي تصرف خصيصا من أجل وحدة المنتج النهائي . أي أن عناصر التكاليف المباشرة يمكن تخصيصها بأكملها لمنتج معين أو التي يمكن ربطها بصورة مباشرة وبسهولة بوحدات المنتج النهائي . مثال النسيج في صناعة الملابس ، الخشب في صناعة الأثاث ، أجور عمال الإنتاج .

أما التكاليف غير المباشرة تشتمل على بنود النفقات التي يصعب ربطها بصورة مباشرة بوحدات المنتج النهائي . أي أنها عبارة عن بنود التكاليف التي لا تصرف من أجل وحدة إنتاج معينة ، ولكن من أجل مركز معين
أو مجموعة من مراكز المشروع ككل . مثال الزيوت والشحوم ، قطع الغيار ، أجور المشرفين .

وللفصل بين التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة يتم الاعتماد على المبادئ التالية :

1- سهولة أو صعوبة تمييز العنصر والتصاقه بوحدة المنتج النهائي ، فالعنصر الذي يدخل بصفة أساسية في صنع وحدات المنتج يعتبر مباشرا ، مثال القطن الذي يستخدم في صناعة الغزل والنسيج ، و الأخشاب التي تستخدم في صناعة الأثاث ، والأجزاء والقطع التي تستخدم في صناعة السيارات .

2- سهولة أو صعوبة تخصيص العنصر والربط بينه وبين وحدة المنتج ، فالعنصر الذي يسهل تخصيصه والربط بينه وبين وحدة المنتج النهائي يعتبر عنصرا مباشرا ، مثال ذلك أجور عمال الصيانة في صناعة الغزل والنسيج التي تعتبر أجور غير مباشرة لصعوبة تخصيصها والربط بينها وبين وحدة المنتج النهائي .

3- القيمة النسبية للعنصر ، بعض بنود التكاليف تعتبر بطبيعتها مباشرة إلا أن الاعتبارات العملية قد تستوجب اعتبارها عناصر غير مباشرة وإضافتها إلى العناصر غير المباشرة الأخرى ، ويرجع ذلك لضآلة قيمتها أو لكبر الأعباء التي يتطلبها حصر هذه البنود وتحميلها بصورة مباشرة لوحدات المنتج النهائي ، مثال ذلك المسامير والغراء في صناعة الأثاث ، الخيوط في صناعة الأحذية .

وتبوب عناصر التكاليف المباشرة إلى :

أ‌- تكاليف إنتاجية : مواد داخلة في إنتاج السلعة وتستثنى المواد ضئيلة القيمة ، أجور

عمال الإنتاج ، مصروفات مباشرة مثل تكاليف الأبحاث والتجارب

والتصميمات الهندسية اللازمة لإنتاج سلعة معينة .

ب‌- تكاليف تسويقية : مواد اللف والحزم ، عمولة رجال البيع

ويتم تبويب عناصر التكاليف غير المباشرة إلى :

أ‌- تكاليف صناعية ( إنتاجية ) : وتشتمل على تكلفة المواد والأجور والخدمات الأخرى

اللازمة لتأدية العمليات الإنتاجية مثال :

مواد : زيوت التشحيم ، الخيوط ، الغراء

أجور : أجور عمال الصيانة ، أجور المشرفين

مصروفات أخرى : إهلاك الآلات ، إيجار المصنع ،

القوى المحركة ، التأمين على الآلات

ب‌- تكاليف تسويقية : وتشتمل على التكاليف المتعلقة بوظيفة التسويق :

تكلفة مواد : الأدوات الكتابية ، المطبوعات

تكلفة أجور : أجور رجال البيع

مصروفات : إهلاك الآلات في المعرض ، إيجار المعرض ،

مصروفات الإعلان ، مصاريف النقل للعملاء

ج- تكاليف إدارية وتمويلية : وتتضمن تكاليف وظيفة الإدارة والتمويل :

مواد : أدوات كتابية ومطبوعات

تكلفة الأجور : أجور العاملين في الإدارة

مصروفات : إهلاك مبنى الإدارة ، إيجار مبنى الإدارة ، الفوائد

البنكية والعمولات ، التأمين على مبنى الإدارة .

4- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط :

تنقسم عناصر التكاليف على حسب علاقة العنصر بحجم النشاط إلى ثلاث مجموعات :

1- عناصر تكاليف متغيرة : وهي عبارة عن البنود التي تتغير طرديا مع التغير في حجم النشاط . فزيادة حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف الإنتاج المتغيرة ، وزيادة حجم المبيعات يؤدي أيضا إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف البيع المتغيرة . وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة يبقى ثابت

مثال : في إحدى المنشآت الصناعية يحتاج إنتاج الوحدة الواحدة من المنتج س إلى مادة أ بتكلفة 10 دينار.

وفيما يلي جدول يوضح تكلفة المادة أ حسب حجم الإنتاج في المنشأة :

حجم الإنتاج	نصيب الوحدة س من تكلفة المادة أ	إجمالي التكاليف المتغيرة
1000 وحدة	10 دينار	10000دينار
2000 وحدة	10 دينار	20000دينار
3000 وحدة	10 دينار	30000 دينار

من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف المتغيرة :

1- إجمالي التكاليف المتغيرة تتغير طرديا مع تغير حجم النشاط (10000 ،20000 ،30000 )

2- نصيب الوحدة الواحدة من التكاليف المتغيرة ثابت ( 10 دينار )

3- إجمالي التكاليف المتغيرة = عدد الوحدات المنتجة ×تكلفة الوحدة

4- التكلفة المتغيرة للوحدة = إجمالي تكاليف متغيرة

عدد الوحدات المنتجة

5- نسبة تغير التكاليف المتغيرة إلى التغير في حجم النشاط = 100 %

2- عناصر تكاليف ثابتة : وهي عبارة عن البنود التي تبقى دون تغير في مجموعها بصرف النظر عن التغير

في حجم النشاط ، وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير باتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط

مثال : تبلغ تكلفة الإيجار 30000 دينار في إحدى المنشآت الصناعية التي تنتج المنتج س ،

وفيما يلي جدول يوضح نصيب الوحدات المنتجة من تكلفة الإيجار :

حجم النشاط	نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة	إجمالي التكاليف الثابتة
1000 وحدة	30دينار	30000 دينار
2000 وحدة	15دينار	30000 دينار
3000 وحدة	10 دينار	30000 دينار

من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف الثابتة كما يلي :

1- إجمالي التكاليف الثابتة ثابتة بصرف النظر عن التغير في حجم النشاط ( 30000 )

2- نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير في اتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط ، نصيب الوحدة يزيد عندما يقل حجم النشاط ( 30 دينار ) ونصيب الوحدة يقل عندما يزيد حجم النشاط (10 دينار للوحدة)

3- نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = إجمالي التكاليف الثابتة

عدد وحدات النشاط

4- إجمالي التكاليف الثابتة = عدد الوحدات × نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة .

5- التكاليف الثابتة تبقى ثابتة في حدود الطاقة القصوى ونسبة تغيرها إلى تغير حجم النشاط = صفر %

3- عناصر تكاليف شبه متغيرة وشبه ثابتة : هي عبارة عن بنود التكاليف التي هي ليست بثابتة أو متغيرة كلية ، فهي تتغير جزئيا مع تغير مستوى النشاط ، ويبقى عدد كبير من بنود تلك التكاليف ثابت حتى مستوى معين من النشاط ، ثم يتغير بعد ذلك بالزيادة مع زيادة مستوى النشاط . مثال فاتورة الهاتف جزء ثابت ( رسوم الاشتراك ) وجزء متغير ( رسوم المكالمات ) .

وللفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة يتم الاعتماد على طريقة أعلى وأقل مستوى النشاط . والتي تقوم على دراسة العلاقة بين أرقام العنصر المتعلقة بمستويين من مستويات النشاط أو حجمين من حجوم الإنتاج لغرض تحديد الجزء الثابت والمعدل المتغير ، وتتطلب هذه الطريقة إتباع الخطوات الآتية :

أ‌- تحديد أرقام العنصر لمستويين من مستويات النشاط أو لحجمين من حجوم الإنتاج

ب‌- طرح الحجم الأدنى من الحجم الأعلى وكذلك أرقام التكاليف الخاصة بها .

ج - بقسمة التغير في العنصر على التغير في الحجم ينتج معدل التغير والذي يتوقع أن يكون ثابت لكل

وحدة في الحجمين ( خصائص التكلفة المتغيرة )

د- بضرب كل من الحجمين الأدنى والأعلى في معدل التغير نحصل على الجزء المتغير من العنصر في

كليهما .

هـ - بطرح الجزء المتغير من إجمالي العنصر لكلا الحجمين فإن الجزء المتبقي يعبر عن الجزء الثابت

الذي يتوقع أن يكون ثابتا في كلا الحجمين ( خصائص التكلفة الثابتة )

مثال :

بلغت إجمالي تكاليف الإنتاج لعدة مستويات تشغيل في إحدى الوحدات الاقتصادية كما يلي :

المستوى	عدد الوحدات المنتجة	إجمالي تكاليف الإنتاج ( ثابت + متغير )
الأول	20000	350000 دينار
الثاني	30000	450000 دينار
الثالث	40000	550000 دينار

الحل :

معدل التكلفة المتغيرة للوحدة = التغير في التكلفة = تكلفة الحجم الأعلى – تكلفة الحجم الأدنى

التغير في الحجم عدد وحدات الحجم الأعلى – عدد وحدات الحجم الأدنى

= 450000 – 350000 = 100000 = 10 دينار / للوحدة

30000 – 20000 10000

وبضرب معدل التكلفة المتغيرة في عدد الوحدات المنتجة لكل مستوى تشغيل ، ينتج الجزء المتغير من إجمالي تكاليف الإنتاج ، وذلك كما يلي :

المستوى الأول :

إجمالي تكلفة الإنتاج = 350000

التكلفة المتغيرة = 10 × 20000 = 200000

التكلفة الثابتة = إجمالي تكلفة الإنتاج – التكلفة المتغيرة = 350000 – 200000 = 150000

المستوى الثاني :

إجمالي تكاليف الإنتاج = 450000

التكلفة المتغيرة = 10 × 30000 = 300000

التكلفة الثابتة = 450000 – 300000 = 150000

المستوى الثالث :

إجمالي تكاليف الإنتاج = 550000

التكلفة المتغيرة = 10 × 40000 = 400000

التكلفة الثابتة = 550000 – 400000 = 150000

من المثال السابق يلاحظ أن التكاليف الثابتة لم تتغير مع تغير حجم النشاط ، ونصيب الوحدة الواحدة من التكلفة المتغيرة أيضا ثابت ولم يتغير مع تغير حجم النشاط ( اختلاف المستويات ).

الدرس الخامس

نقطة التعادل :

يساعد تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط في دراسة العلاقة بين التكاليف و الأسعار وحجم النشاط .

و تعتبر نقطة التعادل أداة هامة في تحليل العلاقة بين التكاليف والأسعار وحجم النشاط .

تعرف نقطة التعادل بأنها عبارة عن مستوى النشاط ( أو حجم الإنتاج ) الذي عنده تتساوى إيرادات المبيعات مع إجمالي التكاليف ( متغيرة + ثابتة ) . و عند هذه النقطة ( المستوى ) لا يحقق المشروع ربح أو خسارة . وأي مستوى نشاط يزيد عن نقطة التعادل يؤدي إلى تحقيق أرباح وأي مستوى نشاط يقل عن نقطة التعادل يحقق خسارة .

تحديد نقطة التعادل رياضيا:.

أ- كمية مبيعات نقطة التعادل = تكاليف ثابتة = تكاليف ثابتة

الربح الحدي سعر بيع الوحدة – تكلفة متغيرة للوحدة

أي أن الربح الحدي = سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة .

ويسهم الربح الحدي في تغطية التكاليف الثابتة وتحقيق ربح للمشروع .

عند نقطة التعادل لا يوجد صافي ربح ،لأن الربح الحدي = التكاليف الثابتة

ب- قيمة مبيعات نقطة التعادل = تكاليف ثابتة

1 – تكاليف متغيرة

المبيعات

والجواب الحاصل يمكن أن يقسم على سعر بيع الوحدة لنحصل على كمية نقطة التعادل .

ج- تحديد مستوى الإنتاج الذي يحقق الأرباح المستهدفة :

تسعى كل المشروعات الربحية إلى تعظيم الأرباح وخفض التكاليف قدر المستطاع ، لذا فإن المخطط يبدأ بتحديد الربح الذي يتوقع أو يأمل الحصول عليه في ظل الظروف المحيطة ، بعد ذلك يحدد حجم المبيعات الذي يحقق ذلك الربح ، و عند تحديد حجم المبيعات يتمكن من تحديد أو تقدير تكاليف الإنتاج بأنواعها المختلفة .

كمية المبيعات التي تحقق الربح المستهدف = تكاليف ثابتة + ربح مستهدف

الربح الحدي

مثال :

في إحدى المنشآت الصناعية تبلغ التكاليف الثابتة 100000 دينار ، والتكلفة المتغيرة للوحدة 5 دينار ، والتكلفة الثابتة 2للوحدة دينار ، وسعر بيع الوحدة 10 دينار . وتخطط المنشأة لتحقيق أرباح قدرها 50000 دينار .

المطلوب :

1- تحديد الربح الحدي

2-تحديد كمية مبيعات نقطة التعادل

3-تحديد قيمة مبيعات نقطة التعادل

4-تحديد كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط

الحل :

1- الربح الحدي = 10 - 5 = 5 دينار

2- كمية مبيعات نقطة التعادل = 100000 / 5 = 20000 وحدة

3- قيمة مبيعات نقطة التعادل = كمية مبيعات نقطة التعادل× سعر البيع = 20000 × 10 = 200000دينار

4- كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط = 100000 + 50000 = 30000 وحدة

مثال شامل على تبويب التكاليف :

فيما يلي بيانات عن عناصر التكاليف المستخرجة من دفاتر شركة النصر لصناعة التلفزيون والمطلوب تحليل عناصر التكاليف حسب طرق التبويب التي سبق دراستها :

عنصر التكلفة	التبويب حسب الطبيعة ( النوعي )	التبويب حسب الوظيفة	التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بوحدة النشاط	التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بحجم النشاط
تكلفة لمبات ومقومات	مواد	إنتاجية	مباشرة	متغيرة
تكلفة وقود وزيوت	مواد	إنتاجية	غير مباشرة	متغيرة
أجور عمال الإنتاج	أجور	إنتاجية	مباشرة	متغيرة
تكلفة مواد لف وحزم	مواد	تسويقية	مباشرة	متغيرة
تكلفة أسلاك ( ضئيلة القيمة )	مواد	إنتاجية	غير مباشرة	متغيرة
تكلفة قطع غيار للآلات	مواد	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
تكلفة شاشات	مواد	إنتاجية	مباشرة	متغيرة
أجور عمال الصيانة	أجور	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
إهلاك آلات المصنع	مصروفات	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
أجور عمال حراسة المعرض	أجور	تسويقية	غير مباشرة	ثابتة
تكلفة وإنارة وتبريد للمصنع	مصروفات	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتبات المشرفين والملاحظين	أجور	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتب مدير المصنع	أجور	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتبات رجال البيع	أجور	تسويقية	غير مباشرة	ثابتة
عمولة رجال البيع	أجور	تسويقية	مباشرة	متغيرة
إهلاك مباني المصنع	مصروفات	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتبات إدارية	أجور	إدارية وتمويلية	غير مباشرة	ثابتة
إيجار المعرض	مصروفات	تسويقية	غير مباشرة	ثابتة
التأمين على مبنى الإدارة	مصروفات	إدارية وتمويلية	غير مباشرة	ثابتة
فوائد وعمولات بنكية	مصروفات	إدارية وتمويلية	غير مباشرة	ثابتة

ملاحظة : كل التكاليف المباشرة تعتبر تكاليف متغيرة وليس كل التكاليف غير المباشرة تعتبر تكاليف ثابتة . لأن التكاليف غير المباشرة تتضمن تكاليف متغيرة وثابتة .

مثال : 1- تكلفة النسيج في صناعة الملابس تعتبر تكلفة مباشرة لأنه يمكن تمييزها وتخصيصها لوحدة المنتج

وأيضا متغيرة لأن التغير في حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة في تكلفة النسيج المستخدم .

2- أ- الخيوط في صناعة الأحذية تعتبر غير مباشرة لصعوبة تخصيصها وضآلة قيمتها ، وهي في نفس الوقت تعتبر متغيرة لأن التغير في حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة في تكلفة الخيوط المستخدم ،

ت‌- إيجار المصنع يعتبر تكاليف غير مباشرة لصعوبة تخصيصها لوحدة منتج معين ، وفي نفس الوقت تعتبر تكاليف ثابتة لأنها لا تتغير بتغير حجم النشاط .

نظريات وقوائم التكاليف

لتحديد تكلفة الوحدة يتم تحميل عناصر التكاليف التي تكبدتها المنشأة على وحدات النشاط . وذلك من خلال إتباع أحد الأساليب التالية :

1- أسلوب التحميل الكلي أو الشامل :

ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها الكامل من كل عنصر من عناصر التكاليف سواء مباشر أو غير مباشر ، متغير أو ثابت . وتعتبر نظرية التكاليف الإجمالية تطبيقا لهذا الأساس

2- أسلوب التحميل الجزئي :

ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة ، أو المباشرة ، أو المتغيرة + نسبة من التكاليف الثابتة بقدر الطاقة المستغلة . واعتبار التكاليف المتبقية في كل حالة عبء على قائمة الدخل ولا تحمل على وحدات الإنتاج النهائي . وترتكز( تطبيقا ) على هذا الأسلوب نظريات التكاليف المباشرة والتكاليف المتغيرة والتكاليف المستغلة .

نظريات التكاليف

نظرية تكاليف إجمالية = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة

=تكاليف متغيرة + تكاليف ثابتة

نظرية تكاليف الطاقة المستغلة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة + تكاليف ثابتة مستغلة

نظرية التكاليف المتغيرة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة

نظرية التكاليف المباشرة = تكاليف مباشرة

مثال مبسط :

بافتراض أن تكلفة الوحدة الواحدة من الإنتاج في أحد المصانع بلغت كما يلي :

مواد 100 دينار ( متغير ) – أجور عمال إنتاج 40 دينار ( متغير ) مواد 1 دينار ( متغير ، غير مباشر )

تكاليف ثابتة للوحدة 4 دينار ( نسبة الاستغلال 50 % )

تكلفة إنتاج الوحدة بناء على نظريات التكاليف الأربعة كما يلي :

نظرية التكاليف الإجمالية = 100 + 40 + 1 + 4 = 145 دينار للوحدة

نظرية التكاليف المستغلة = 100+ 40 +1 + ( 4 × 50 % ) = 143 دينار

نظرية التكاليف المتغيرة = 100 + 40 + 1 = 141 دينار للوحدة

نظرية التكاليف المباشرة = 100 +40 = 140 دينار للوحدة

قوائم التكاليف :

1- قائمة التكاليف :

وتعتبر الوسيلة التي يتم بموجبها تحديد تكلفة الوحدات المنتجة أو المباعة ويعتمد إعداد قائمة

التكاليف على :

أ – تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفتها وعلى أساس طبيعتها

ب-تتضمن قائمة التكاليف :التكاليف الإنتاجية ( الصناعية ) والتسويقية أما التكاليف الإدارية

والتمويلية تعتبر عبء توضع في قائمة الدخل لأنها تعتبر تكاليف عامة

ج- تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج تحسب كما يلي :

مخزون مواد أول الفترة + مشتريات مواد خلال الفترة – مخزون مواد آخر الفترة

د- مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة الآتية :

مخزون أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون آخر الفترة

هـ - التكلفة الأولية للإنتاج تحسب كما يلي :

مواد مباشرة + أجور مباشرة + مصروفات مباشرة ( تكاليف إنتاجية )

و-تكلفة الإنتاج التام = تكلفة الإنتاج + تكلفة مخزون تحت التشغيل أول الفترة – تكلفة مخزون

تحت التشغيل آخر الفترة

ز-تكلفة الإنتاج للوحدات المباعة = تكلفة الإنتاج التام + تكلفة إنتاج تام أول الفترة – تكلفة إنتاج تام

آخر الفترة

قائمة نتائج الأعمال : (قائمة الدخل )

وتتضمن إيرادات المبيعات مطروحا منها تكلفة المبيعات لتعطي إجمالي الربح . ثم يتم طرح كافة

التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف للوصول إلى صافي الربح .

نظرية التكاليف الإجمالية :

تقوم على أساس التحميل الكلي أي أن وحدات النشاط تتحمل بنصيبها من جميع عناصر التكاليف الإنتاجية

والتسويقية المباشرة وغير المباشرة ، متغيرة وثابتة ،أما التكاليف الإدارية فتعتبر تكاليف زمنية تحمل

على قائمة الدخل

قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف الإجمالية

بيان	مبلغ جزئي	مبلغ كلي	عدد الوحدات	تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية ) أ- تكاليف مباشرة مواد أجور مصاريف صناعية مباشرة تكلفة أولية ب- تكاليف غير مباشرة مواد أجور مصروفات مجموع التكاليف غير المباشرة تكلفة الإنتاج + وحدات تحت التشغيل أول الفترة - وحدات تحت التشغيل آخر الفترة تكلفة الإنتاج التام + وحدات تامة أول الفترة - وحدات تامة آخر الفترة تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة ثانيا: التكاليف التسويقية أ- مباشرة مواد أجور مصروفات مجموع التكاليف التسويقية المباشرة ب- غير مباشرة مواد أجور مصروفات مجموع التكاليف التسويقية غير المباشرة مجموع التكاليف التسويقية تكلفة المبيعات	× × × ـــــــــــــ × × × ـــــــــــــــ × × × ـــــــــــــــ ×× × × × ــــــــــــــ ×× ـــــــــــــ	×× ×× ــــــــــــــ ×× × × ـــــــــــ ×× × × ـــــــــــــ ×× ×× ـــــــــــ ××	*	*

* عدد وحدات مخزون تام أول وآخر الفترة يحسب بالمعادلة التالية

وحدات مخزون تام أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون تام آخر الفترة

** تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة يحسب كما يلي :

عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة في تاريخ إنتاجها ( بيانات الفترة السابقة )

*** تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة يحسب كما سلس :

عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة المستخرج من قائمة التكاليف الخطوة السابقة

قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف الإجمالية

بيان	جزئي	كلي
الإيرادات يخصم تكلفة المبيعات مجمل الربح يطرح تكاليف إدارية وتمويلية صافي الربح	× × ــــــــــــــــ × × ــــــــــــــ	× × ×× ـــــــــــــــ ×× ×× ــــــــــــ ××

مزايا نظرية التكاليف الإجمالية :

1- يتفق صافي الربح / الخسارة طبقا للنظرية مع صافي نتيجة العمال المقابل له في دفاتر المحاسبة المالية

2- تتفق مع المبدأ المحاسبي : مقابلة الإيرادات بالمصروفات ( إيرادات كلية – تكاليف كلية )

3- تتفق مع وجهة نظر أصحاب المنشأة وهو أسلوب التغطية والاسترداد الشامل لكافة عناصر التكاليف بمعنى تحديد سعر بيع لا يقل عن التكلفة الإجمالية تجنبا لتحقيق خسارة

الانتقادات الموجهة للنظرية :

1- صعوبة اختيار الأساس السليم لتحليل و تحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة بالإضافة إلى أن الأسس المستخدمة تخضع للتقدير الشخصي .واختلاف الطرق المستخدمة في التحميل يؤدي إلى اختلاف تحديد تكلفة الوحدة المنتجة .

2- فشل النظرية في مد الإدارة بالبيانات التي تلزمها لاتخاذ القرارات ، حيث أن تحديد تكلفة الوحدة المنتجة تكون مرتفعة في أوقات الكساد نظرا لقلة الكمية المنتجة ، بينما تكون التكلفة منخفضة في أوقات الرواج لضخامة الكمية المنتجة ، وهذا لا يتماشى مع اتجاه الأسعار إلى الهبوط في الحالة الأولى وارتفاع الأسعار في الحالة الثانية .

3- يتم تقويم المخزون بالتكاليف الإجمالية وهي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة وهذا يؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة عن الفترة الحالية إلى الفترة المقبلة وهذا يتعارض مع مبدأ استقلال السنوات في المحاسبة باعتبار أن النفقات الثابتة هي تكاليف زمنية خاصة بالفترة التي نشأت فيها .

نظرية التكاليف المباشرة :

نتيجة للانتقادات التي وجهت لنظرية التكاليف الإجمالية وخاصة فيما يتعلق باستخدامها لعدة طرق تقديرية في توزيع بنود التكاليف غير المباشرة . حاول بعض المحاسبين التهرب من مشكلة توزيع تلك العناصر بعدم توزيعها والنظر إليها على أنها تكاليف زمنية تمثل أعباء إدارية يجب تحميلها لقائمة نتائج الأعمال ( الدخل )

تقوم النظرية على أن وحدات الإنتاج تحمل بنصيبها من التكاليف المباشرة فقط ، بينما تحمل عناصر التكاليف غير المباشرة بجميع أنواعها سواء كانت إنتاجية أو تسويقية أو إدارية لقائمة الدخل باعتبارها نفقات زمنية .

مميزات النظرية :

1- التغلب على صعوبة توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة .

2- تحقيق الثبات في نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف نظرا لأن العناصر المباشرة تتغير عادة بنفس النسبة مع التغير في حجم الإنتاج

الانتقادات الموجهة للنظرية :

1- لم تحاول النظرية حل مشكلة التكاليف غير المباشرة ، وإنما تهربت منها باستبعادها تماما من تكلفة الوحدات المنتجة وتحميلها مباشرة لحساب الأرباح والخسائر

2- لا يمكن استخدام النظرية كأداة لخدمة إدارة المشروع سواء في مجال اتخاذ القرارات في الأجل القصير ، أو في مجال تسعير المنتجات في الأجل الطويل .

- لأن التكلفة المباشرة لا تتضمن كافة عناصر التكاليف التي يجب على المشروع أن يستردها من سعر البيع في الأجل الطويل ( يجب تغطية جميع التكاليف )

- وفي الأجل القصير يجب أن يغطي سعر البيع التكاليف المتغيرة أما إذا لم يغطي التكلفة المتغيرة فيجب التوقف عن الإنتاج

3- التكلفة المباشرة لا تعبر عن التكلفة الحقيقية لوحدات المنتج النهائي وذلك لأن التكاليف غير المباشرة

تتضمن تكاليف ثابتة + تكاليف متغيرة ، ويمكن تبرير استبعاد التكاليف الثابتة باعتبارها أعباء نتجت عن سياسات إدارية وبالتالي تحمل على قائمة الدخل . أما التكاليف غير المباشرة المتغيرة فتعتبر وحدات النشاط ( الإنتاج ) مسئولة عنها ولا يمكن استبعادها من تكلفة الوحدات .

نظرية التكاليف المتغيرة :

تقوم على أساس التحميل الجزئي أي تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة فقط ، واعتبار التكاليف الثابتة تكاليف دورية أو زمنية تحمل على قائمة نتائج الأعمال

مزايا النظرية :

1- يتم تقويم المخزون بالتكلفة المتغيرة فقط والتكلفة الثابتة تحمل لقائمة نتائج الأعمال ، وبالتالي لا يحدث نقل للتكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة وذلك تطبيقا لمبدأ سنوية المحاسبة ( استقلال السنوات )

2- تساعد النظرية الإدارة في القيام بوظائفها من اتخاذ القرارات في مجال :

أ-تحديد سعر بيع الوحدة

ب- تحديد حجم الإنتاج

ج- اتخاذ قرار بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف

د- الشراء من الخارج أو التصنيع الداخلي

3- تساعد النظرية في حل مشكلة توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة نظرا لمعالجة الجزء الثابت من التكاليف غير المباشرة على أساس أنها تكاليف زمنية ترحل لقائمة الدخل

دون الحاجة إلى استخدام معدلات تحميل لتوزيعها على الوحدات المنتجة .

الانتقادات :

1- على الرغم من أن التكاليف الثابتة لم تنفق على الإنتاج إلا أن الإنتاج استفاد من بعض عناصرها . وهذه التكاليف تعمل على المحافظة على طاقات المشروع في حالة تأهب واستعداد للتشغيل ، لذلك من الضروري أن تتضمن تكلفة وحدة النشاط نصيبها من هذه التكاليف بقدر الاستفادة .

2- صعوبة الفصل بين عناصر التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة ، فهناك بعض عناصر تكاليف شبه متغيرة أو شبه ثابتة . قد يعمل المحاسب على دراسة سلوك هذا العنصر تجاه تغيرات حجم النشاط خلال فترة طويلة من الزمن وبعد أن يصل إلى التبويب المطلوب قد تتغير طبيعة العنصر مما يؤدي إلى ضرورة إعادة تبويبه .